IV
NZA...Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht
NZS...Neue Zeitschrift für Sozialrecht
OECD-MA...Musterabkommen der OECD
OECD-MK...OECD-Musterkommentar
PV...Pflegeversicherung
RFH...Reichsfinanzhof
RV...Rentenversicherung
SGB...Sozialgesetzbuch
SGB IV...Viertes Sozialgesetzbuch
StuB...Zeitschrift Steuern und Bilanzen
SVA...Sozialversicherungsabkommen
UV...Unfallversicherung
WiRO...Zeitschrift für Wirtschaft und Recht in Osteuropa
WK...Werbungskosten
zvE...zu versteuerndes Einkommen
V
ABBILDUNGSVERZEICHNIS
Abbildung 1: Voraussetzungen des Art. 15 OECD-MA ...- 16 -
Abbildung 2: Übersicht der vom Kalenderjahr abweichenden Steuerjahre ...- 18 -
Abbildung 3: Formel zur Ermittlung des Anwendungshöchstbetrags ...- 40 -
Abbildung 4: Beispiel zur Ermittlung des Anwendungshöchstbetrags ...- 41 -
Abbildung 5: Prüfschema Tätigkeit im Ausland ...- 45 -
Abbildung 6: Prüfschema Entsendung ...- 47 -
Abbildung 7: Persönlicher Geltungsbereich der VO 1408/71...- 50 -
Abbildung 8: Voraussetzung für die Anwendung der VO (EWG) ...- 53 -
Abbildung 9: Bilaterale Abkommen über die soziale Sicherheit mit
Nicht-EWR-Staaten ...- 54 -
Abbildung 10: Bilaterale Abkommen über die soziale Sicherheit mit EWR-Staaten - 55 -
Abbildung 11:Zeitliche Begrenzung für die Zuweisung der Sozialversicherungspflicht
in den SVA ...- 57 -
- 1 -
1 Einordnung in die allgemeine Unternehmensbesteuerung
1.1 Begriffsabgrenzung Entsendung
Der Begriff Entsendung findet keine Legaldefinition im Steuerrecht, sondern ist ein
fester Begriff des Sozialversicherungsrechts. Der Begriff wird jedoch in einigen EG-
Verordnungen verwendet und gehört inzwischen auch im Steuerrecht zum allgemeinen
Sprachgebrauch. In der Regel wird der Begriff Entsendung im Steuerrecht angewendet,
wenn der Arbeitnehmer eines inländischen Arbeitgebers auf dessen Weisung für einen
befristeten Zeitraum im Ausland arbeitet, um dort einer nichtselbständigen Tätigkeit
nachzugehen.
1
Das BMF hat diesen Begriff in einem Erlass vom 09. November 2001 definiert. Dem-
nach liegt eine Arbeitnehmerentsendung vor, wenn ein Arbeitnehmer mit seinem Ar-
beitgeber vereinbart, eine befristete Zeit bei einem verbundenen Unternehmen im Aus-
land tätig zu werden und das aufnehmende Unternehmen entweder eine arbeitsrechtli-
che Vereinbarung mit dem Arbeitnehmer abschließt oder als wirtschaftlicher Arbeitge-
ber anzusehen ist.
Will man den Begriff der Entsendung noch weiter eingrenzen, helfen die Verwaltungs-
grundsätze weiter, die eine negative Abgrenzung vorgeben. Demnach liegt keine Entsen-
dung vor, sobald ein Arbeitnehmer zur Erfüllung eine Dienst- oder Werkleistungsver-
pflichtung für das entsendende Unternehmen bei einem anderen verbundenen Unterneh-
men erfüllen soll, und der Arbeitslohn Preisbestandteil der Dienst- bzw. Werkleistung ist.
2
Abzugrenzen ist der Begriff der Entsendung von dem Begriff der beruflich veranlassten
Auswärtstätigkeit. Eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit liegt gemäß R 9.4 Abs.
2 LStR 2008 vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung
und an keiner seiner regelmäßigen Arbeitsstätten beruflich tätig wird. Ebenso liegt sie
vor, wenn ein Arbeitnehmer bei seiner individuellen Tätigkeit nur an ständig wechseln-
den Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird.
1
Vgl. Heuser, A., Heidenreich, J., Förster, H., Auslandsentsendung, 2003, S. 155.
2
BMF vom 9. November 2001, IV B 4 S 1341 20/01
- 2 -
Von zentraler Bedeutung ist hier der Begriff der ,,regelmäßigen Arbeitsstätte". Darrun-
ter ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des
Arbeitsnehmers zu verstehen, insbesondere jede ortsfeste, dauerhafte betriebliche Ein-
richtung des Arbeitgebers, die vom Arbeitnehmer mit einer gewissen Nachhaltigkeit
immer wieder aufgesucht wird. Dabei muss die Einrichtung des Arbeitgebers vom Ar-
beitnehmer durchschnittlich an einem Arbeitstag pro Woche im Kalenderjahr aufge-
sucht werden.
1
Vorübergehend ist eine Auswärtstätigkeit, wenn der Arbeitnehmer an seine regelmäßige
Arbeitsstätte zurückkehren und dort seine berufliche Tätigkeit fortsetzen wird.
Eine vorübergehend beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit liegt somit auch bei befris-
teten Abordnungen vor, beispielsweise wenn ein Arbeitnehmer den Auftrag erhält bei
einem ausländischen Kunden die Installation einer technisch aufwendigen Maschine zu
leiten. Grundsätzlich sollte eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit schriftlich be-
fristet werden.
2
Bei einer Versetzung hingegen wird der bisherige Arbeitsvertrag ruhend gestellt bzw.
aufgelöst, mit der Gesellschaft im Ausland wird ein neuer Arbeitsvertrag geschlossen.
Im Gegensatz zu den Begriffen ,,Entsendung" und ,,beruflich veranlasste Auswärtstätig-
keit" fehlt hier das Merkmal ,,vorübergehend", somit hat die Versetzung einen endgülti-
gen Charakter.
3
1.2 Begriffsabgrenzung Arbeitgeber
Der Arbeitgeberbegriff wird im Steuerrecht und im Sozialversicherungsrecht unter-
schiedlich definiert. Für steuerrechtliche Zwecke hat das BMF darauf hingewiesen, dass
vom Arbeitgeberbegriff im arbeitsrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Sinne auszugehen
ist. Folglich ist als Arbeitgeber anzusehen, wer entweder einen Arbeitsvertrag mit dem
Arbeitnehmer abgeschlossen hat oder den Arbeitnehmer in seinen Geschäftsbetrieb in-
1
Vgl. o. V., Aktuelles Reisekostenrecht, 2008, S. 16.
2
Vgl. Plenker, J., BC, H11, 2007, S. 310.
3
Vgl. Greth, A., Skulesch, S., Personal, H6, 2008, S. 74.
- 3 -
tegriert, gegenüber dem Arbeitnehmer weisungsbefugt ist und die Vergütungen für die
unselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt.
1
Die Integration in den Geschäftsbetrieb ist sehr weit und funktional ausgelegt. Dauert
die Entsendung länger als drei Monate, gilt der Arbeitnehmer im aufnehmenden Unter-
nehmen als integriert. Dies gilt auch, wenn die Entsendung weniger als drei Monate
dauert, sich die Tätigkeiten des Arbeitnehmers beim aufnehmenden Unternehmen aber
mehrmals wiederholen. Auch wenn verschiedene Personen jeweils auf die gleiche Ar-
beitsstelle weniger als drei Monate entsandt werden, kann das Merkmal der Integration
erfüllt sein. Diese Interpretation beruht auf dem Art. 15 OECD-MA, wonach der Staat
des Arbeitsorts die Vergütung aus unselbständiger Tätigkeit besteuern darf, wenn diese
Vergütung von einem Arbeitgeber oder einer Betriebsstätte in diesem Staat getragen
wird.
2
1.3 Kostenzuordnung
1.3.1 Veranlassungsprinzip
Die Kosten einer Entsendung sind grundsätzlich von dem Unternehmen zu tragen, in
dessen Interesse die Entsendung erfolgt. Diese Grundsätze sind im BMF-Schreiben vom
09.11.2001 zusammengefasst.
Bei Abwägung der Interessenlage ist davon auszugehen, dass ein ordentlicher und ge-
wissenhafter Geschäftsführer eines unabhängigen Unternehmens nur Personal beschäf-
tigt, das er auch für sein Unternehmen benötigt, und nur die Aufwendungen tätigt, die
ihm bei Beschäftigung eines lokalen Arbeitnehmers entstehen würden.
3
Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass das wirtschaftliche Interesse beim aufneh-
menden Unternehmen liegt. Das Hauptinteresse kann aber auch beim entsendenden Un-
ternehmen liegen, insbesondere dann, wenn der entsendete Mitarbeiter Planungs-, Ko-
1
BMF vom 9. November 2001, IV B 4 S 1341 20/01
2
Vgl. Görl, M., Steuerliche Probleme, IStR, H13, 2002, S. 444.
3
Vgl. Wilke, K., Lehrbuch internationales Steuerrecht, 2009, S. 157.
- 4 -
ordinierungs- oder Kontrollfunktionen für das entsendende Unternehmen wahrnimmt.
1
Doch auch wenn das wirtschaftliche Interesse ausschließlich beim aufnehmenden Un-
ternehmen liegt, muss nicht in allen Fällen der Aufwand vom aufnehmenden Unter-
nehmen getragen werden. Wenn ein entsandter Arbeitnehmer beim aufnehmenden Un-
ternehmen höhere Kosten verursacht als ein lokal angeworbener Arbeitnehmer mit ver-
gleichbaren Funktionen und Aufgaben, muss das aufnehmende Unternehmen nachwei-
sen, dass es die Differenz zwischen den Kosten des entsandten Arbeitnehmers und des
lokal zu rekrutierenden Arbeitnehmers im Interesse des aufnehmenden Unternehmens
gezahlt wird. Ist ein Nachweis nicht möglich, dann geht die Finanzverwaltung davon
aus, dass die höheren Kosten durch das Nahestehen der beiden Unternehmen veranlasst
sind. Die höheren Kosten sind dann vom entsendenden Unternehmen zu tragen.
2
Ein
Nachweis könnte sein, dass der Arbeitnehmer über Spezialwissen verfügt, durch das das
Unternehmen über den Ausgleich des Mehraufwands hinausgehende höhere Erlöse er-
zielen wird.
3
Das wirtschaftliche Interesse wird dem entsendenden Unternehmen zuge-
ordnet, wenn es seine Arbeitnehmer nur zu Aus- und Fortbildungszwecken entsendet.
Ist bei dem aufnehmenden Unternehmen kein Erfolg dieser Entsendung messbar, sind
die Kosten in voller Höhe vom entsendenden Unternehmen zu tragen, ist jedoch ein
Erfolg zu sehen, hat das entsendende Unternehmen nur den Aufwand zu tragen, der
über dem Aufwand eines vergleichbaren lokalen Arbeitnehmers liegt. Das entsendende
Unternehmen verfolgt ebenfalls wirtschaftliche Interessen, wenn es beim aufnehmenden
Unternehmen Arbeitsplätze immer wieder im so genannten Rotationsverfahren besetzt.
4
In Fällen, in denen der ins Ausland entsendete Arbeitnehmer im gemeinsamen Interesse
der verbundenen Unternehmen tätig wird, sind die Entsendungskosten verursachungsge-
recht aufzuteilen.
Beispiel:
Die französische Tochtergesellschaft einer deutschen GmbH ist in eine
ernsthafte Krise geraten. Der deutsche Geschäftsführer B wechselt seinen
Arbeitsort für sechs Monate von Mannheim nach Paris, um das lokale
1
Vgl. Dorothee, B., Mitarbeiter ins Ausland entsenden, 2008, S. 200 ff.
2
Vgl. Wilke, K., Lehrbuch internationales Steuerrecht, 2009, S. 157.
3
BMF vom 9. November 2001, IV B 4 S 1341 20/01
4
Vgl. Wilke, K., Lehrbuch internationales Steuerrecht, 2009, S. 158.
- 5 -
Management auszutauschen, Fehlerursachen zu analysieren und zu
beheben und das Berichtswesen zur Mutter-GmbH zu verbessern. Da die
Entsendung in beiderseitigem Interesse liegt, sind die entsprechenden
Kosten zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft aufzuteilen.
Dieses Beispiel zeigt, wie schwierig in vielen Fällen die detaillierte Zuordnung der wirt-
schaftlichen Interessen und folglich die konkrete Aufteilung der Entsendekosten ist.
1
1.3.2 Fremdvergleichsprinzip
Weltweit verlangen die Finanzverwaltungen, dass die verbundenen Unternehmen ihre
Geschäftsbeziehungen untereinander wie Fremde Dritte abwickeln (sog. ,,Arm's-length-
Prinzip" oder ,,Fremdvergleichsprinzip"). Dadurch soll verhindert werden, dass Kon-
zerne ihre Gewinne willkürlich in Staaten mit geringeren Steuersätzen verlagern. Des
Weiteren muss die Geschäftsbeziehung zwischen beiden verbundenen Unternehmen im
Voraus vertraglich festgehalten werden und zusätzlich aufgrund § 90 Abs. 3 AO schrift-
lich dokumentiert werden.
2
In den unilateralen Rechtsquellen findet sich der Fremdvergleichsgrundsatz in § 1 Abs.
1 Satz 1 und 2 AStG. Demzufolge ist davon auszugehen, dass Fremde Dritte bei An-
wendung des Fremdvergleichsgrundsatzes alle wesentlichen Umstände der Geschäfts-
beziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Ge-
schäftsleiter handeln.
3
Beim ,,ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter" wird
davon ausgegangen, dass sämtliche Geschäfte nur nach betriebswirtschaftlichen Ge-
sichtspunkten getätigt werden. Die Fiktion ,,Kenntnis aller wesentlichen Umstände der
Geschäftsbeziehungen" soll verhindern, dass wegen mangelnder Informationen Ge-
schäfte zustande kommen, die Grundlage eines Fremdvergleiches werden. In der Reali-
tät sind Geschäftspartner bei Geschäftsabschlüssen in der Regel nicht immer vollständig
informiert, sodass diese Fiktion im Widerspruch zum Fremdvergleichsgrundsatz steht.
1
Vgl. Jacobs, O., Internationale Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 1392 ff.
2
Vgl. Hofmann, K., Internationaler Mitarbeitereinsatz, 2008, S. 216 f.
3
Vgl. Außensteuergesetz (AStG) vom 8. September 1972.
- 6 -
Im Rahmen der multilateralen Rechtsquellen ist das sog. ,,Arm's-length-Prinzip" in Art.
9 Abs. 1 OECD-MA aufgenommen und wurde im Rahmen der bilateralen Rechtsquel-
len in sämtliche deutsche DBA übernommen.
1
Zuerst ist zu prüfen, ob sich die von der Entsendung betroffenen Unternehmen auf der
Ebene einer Beteiligung oder auf der Ebene des Geschäftsverkehrs gegenüberstehen.
Auf der Ebene der Beteiligung wird die Muttergesellschaft in ihrer Funktion als Gesell-
schafterin tätig und nimmt somit eigene Interessen wahr. Demzufolge darf keine Vergü-
tung erfolgen. Auf der Ebene des Geschäftsverkehrs findet der Leistungsaustausch zwi-
schen zwei Geschäftspartnern (Muttergesellschaft und Tochtergesellschaft) nach dem
Entgeltprinzip statt.
2
Zu berücksichtigen sind sämtliche direkten und indirekten Auf-
wendungen, die mit der Entsendung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, soweit
sie das Ergebnis des entsendenden bzw. aufnehmenden Unternehmens gemindert ha-
ben.
3
Gewinnzuschläge dürfen hierbei nicht erfolgen, weil der Aufwand der Arbeitneh-
merentsendung als originärer Aufwand des wirtschaftlichen Arbeitgebers angesehen
wird.
4
1.3.3 Fremdvergleichsmethoden
Die Finanzverwaltung stellt in ihrem BMF-Schreiben drei Preisvergleichsmethoden vor:
- betriebsinterner Fremdvergleich,
- betriebsexterner Fremdvergleich,
- hypothetischer Fremdvergleich.
Beim betriebsinternen Fremdvergleich wird der Aufwand untersucht, den das aufneh-
mende Unternehmen für einen vergleichbaren lokal rekrutierten Mitarbeiter tätigen
würde.
5
Der betriebsinterne Fremdvergleich liegt der verdeckten Einlage i. S. des § 8
1
Vgl. Brähler, G., Internationales Steuerrecht,2009, s. 384 f.
2
Vgl. Görl, M., Steuerliche Probleme, IStR, H13, 2002, S. 445 ff.
3
Vgl. Wilke, K., Lehrbuch internationales Steuerrecht, 2009, S. 157.
4
BMF vom 9. November 2001, IV B 4 S 1341 20/01
5
Vgl. Görl, M., Steuerliche Probleme, IStR, H13, 2002, S. 446.
- 7 -
Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG und der verdeckten Gewinnausschüttung
gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zugrunde.
1
Beim betriebsexternen Fremdvergleich wird der Aufwand untersucht, den ein anderes
Unternehmen im Land des aufnehmenden Unternehmens unter gleichen Bedingungen
für einen vergleichbaren Mitarbeiter tätigen würde.
2
Auf den betriebsexternen Fremd-
vergleich wird bei einer Korrektur der Einkünfte auf den § 1 AStG abgestellt.
Weil diese beiden Methoden aus verschiedenen Rechtsquellen resultieren, kann deren
Anwendung zu unterschiedlichen Ergebnissen führen. Aufgrund eines BFH-Urteils vom
17. Mai 1995 wird der betriebsinterne Fremdvergleich dem betriebsexternen Fremdver-
gleich angepasst indem die Norm des ,,ordentlichen und gewissenhaften Geschäftslei-
ters" angewandt wird. Folglich werden die Kosten verglichen, die zwei andere, unab-
hängige Unternehmen vereinbart hätten.
3
Beim hypothetischen Fremdvergleich wird untersucht, ob der ordentliche und gewis-
senhafte Geschäftsleiter eines unabhängigen Unternehmens unter gleichen Bedingungen
für diesen entsandten Mitarbeiter den Aufwand getätigt hätte, oder ob er eine Kostenbe-
teiligung des entsendenden Unternehmens gefordert hätte.
4
Der angemessene Aufwand ist durch betriebsinternen oder durch betriebsexternen
Fremdvergleich zu ermitteln. Nur wenn keine Vergleichsdaten verfügbar sind, wird der
hypothetische Fremdvergleich durchgeführt.
5
1
Vgl. Brähler, G., Internationales Steuerrecht, 2009, S. 385.
2
Vgl. Dorothee, B., Mitarbeiter ins Ausland entsenden, 2008, S. 202.
3
Vgl. Brähler, G., Internationales Steuerrecht, 2009, S. 385 f.
4
Vgl. Dorothee, B., Mitarbeiter ins Ausland entsenden, 2008, S. 202.
5
BMF vom 9. November 2001, IV B 4 S 1341 20/01
- 8 -
2 Steuerrechtliche Aspekte beim Arbeitnehmer
2.1 Grundlagen
2.1.1 Rechtsgrundlagen
Bei einer Mitarbeiterentsendung ins Ausland werden sowohl der Mitarbeiter als auch
das entsendende Unternehmen sowohl mit dem nationalen Steuerrecht, als auch mit
dem Steuerrecht des anderen Staates konfrontiert.
Ein Grundprinzip des deutschen Steuerrechts ist das Welteinkommensprinzip. Dieses
umfasst sämtliche steuerlich relevanten Sachverhalte, die im Inland und im Ausland
abgewickelt werden. Dieses Grundprinzip entspricht der unbeschränkten Steuerpflicht.
Weil sich das Welteinkommensprinzip im Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland
bei Mitarbeiterentsendungen gewöhnlich mit dem Besteuerungsanspruch des anderen
Staates überschneidet, kommt es zu einer Doppelbesteuerung. Zur Vermeidung bezie-
hungsweise Verminderung einer solchen Doppelbesteuerung beinhaltet das internatio-
nale Steuerrecht unilaterale, multilaterale und bilaterale Rechtsquellen.
1
Zu den unilateralen Rechtsquellen zählen die Regelungen der deutschen Steuergesetze
mit internationalem Bezug. Diese Regelungen, die Einfluss auf die Mitarbeiterentsen-
dung haben, sind hauptsächlich in den folgenden Gesetzen enthalten:
- Abgabenordnung,
- Einkommensteuergesetz,
- Körperschaftssteuergesetz,
- Außensteuergesetz,
- Gewerbesteuergesetz,
- Umsatzsteuergesetz.
In den unilateralen Rechtsquellen ist ein einseitiger Besteuerungsanspruch der Bundes-
republik Deutschland bezüglich der grenzüberschreitenden Sachverhalte definiert, ohne
dass die Bundesrepublik Deutschland dazu international verpflichtet ist.
Die multilateralen Rechtsquellen umfassen EG-Regelungen und genießen eigenen
Rechtsschutz durch den EuGH. Als für die Mitarbeiterentsendung relevante Vorschrift
gilt u. a. der Art. 39 EG, der die Grundfreiheit der Freizügigkeit der Arbeitnehmer regelt,
1
Vgl. Reith, T., Internationales Steuerrecht, 2004, S. 6.
- 9 -
nach der jeder EU-Bürger in jedem Staat der Europäischen Gemeinschaft ein Arbeits-
verhältnis eingehen darf.
Die bilateralen Regelungen entstehen durch internationale Verträge zwischen der Bun-
desrepublik Deutschland und dem jeweiligen Vertragsstaat. Darunter fallen hauptsäch-
lich Doppelbesteuerungsabkommen als völkerrechtliche Verträge, die auf Musterab-
kommen der OECD von 1963 basieren.
1
2.1.2 Besteuerungskompetenz nach deutschem Recht
Bei einer Entsendung eines Arbeitnehmers ins Ausland ist zuerst die Besteuerungskom-
petenz der Bundesrepublik Deutschland auf die Einkünfte dieses Arbeitsnehmers zu
prüfen.
2.1.3 Unbeschränkte Steuerpflicht
Die unbeschränkte Steuerpflicht des Mitarbeiters ergibt sich grundsätzlich aus § 1 EStG.
Demzufolge sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen
Aufenthalt haben, unbeschränkt steuerpflichtig. Eine nähere Erörterung erfordern die
Begriffe ,,Wohnsitz" und ,,gewöhnlicher Aufenthalt". Einen Wohnsitz im Sinne der
deutschen Steuergesetze hat eine Person dort, wo sie eine Wohnung innehat unter Um-
ständen, die darauf schließen lassen, dass sie die Wohnung beibehalten und benutzen
wird.
2
Eine Wohnung umfasst alle zum Wohnen geeigneten Wohnräume, auch eine beschei-
dene Bleibe ist dafür ausreichend. Nicht erforderlich ist beispielsweise eine abgeschlos-
sene Wohnung mit Küche und separater Waschgelegenheit im Sinne des Bewertungs-
rechts.
3
Ein feststehender Campingwagen, der permanent zu Wohnzwecken und nicht
nur vorübergehend zu Erholungsaufenthalten genutzt wird, erfüllt ebenfalls den Begriff
1
Vgl. Frotscher, G., Internationales Steuerrecht, 2005, S. 21 38.
2
Vgl. Abgabenordnung (AO) idF vom 01. Oktober 2002.
3
Vgl. Bornhofen, M., Steuerlehre 1, 2008, S. 39.
- 10 -
der Wohnung. Um die Wohnung ,,inne" zu haben, muss der Wohnberechtigte nach Be-
lieben über diese Wohnung verfügen können, wobei es in erster Linie nicht auf die
rechtliche Verfügungsmöglichkeit ankommt, sondern auf die tatsächliche Verfügungs-
möglichkeit.
1
Den gewöhnlichen Aufenthalt hat gemäß § 9 AO eine Person dort, wo sie sich unter
Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass sie an diesem Ort oder in diesem Gebiet
nicht nur vorübergehend verweilt. Bei einem gewöhnlichen Aufenthalt wird immer von
einem zeitlich zusammenhängenden Aufenthalt von mehr als sechs Monaten ausgegan-
gen.
2
Die Folge der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht ist die Besteuerung des Steuer-
pflichtigen nach dem Welteinkommensprinzip. In Verbindung mit § 39b EStG ist die zu
entrichtende Steuer vom Arbeitgeber nach den auf der Lohnsteuerkarte des Arbeitneh-
mers eingetragenen Merkmalen abzuführen.
2.1.4 Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht
Gemäß § 1 Abs. 2 EStG wird die unbeschränkte Steuerpflicht auf natürliche Personen
erweitert, die im Inland weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt ha-
ben, aber deutsche Staatsangehörige sind, die ihren Arbeitslohn aus einer inländischen
öffentlichen Kasse beziehen (Kassenstaatsprinzip). Mit der erweiterten unbeschränkten
Steuerpflicht soll verhindert werden, dass einerseits die Nachteile der beschränkten
Steuerpflicht, beispielsweise das Ehegattensplitting, nicht verwehrt werden, andererseits
soll dadurch auch eine vollständige Nichtbesteuerung des Steuerpflichtigen vermieden
werden.
3
1
Vgl. Heinecke, W., EStG Kommentar, 2008, S. 10.
2
Vgl. Rauser, H., Steuerlehre, 2004, S. 205.
3
Vgl. Kirchhof, P., EStG Kompaktkommentar, 2008, S. 21 f.
- 11 -
Dies betrifft hauptsächlich deutsche Diplomaten im Auslandsdienst, Auslandslehrer und
Auslandskorrespondenten.
1
Nach einer Entscheidung des BFH im Jahr 2007 begründen
Zahlungen aus öffentlichen Kassen alleine noch keine unbeschränkte Steuerpflicht.
2
2.1.5 Beschränkte Steuerpflicht
Aus dem § 1 Abs. 4 EStG ergibt sich die beschränkte Steuerpflicht, wenn eine natürli-
che Person im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt hat.
Demnach unterliegen nur die inländischen Einkünfte i. S. des § 49 EStG der deutschen
Einkommensteuerpflicht. Die beschränkte Steuerpflicht beginnt, sobald die natürliche
Person inländische Einkünfte erzielt und gleichzeitig nicht beziehungsweise nicht mehr
über einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland verfügt. Im Gegensatz
zur unbeschränkten Steuerpflicht, für die das uneingeschränkte Zuflussprinzip i. S. des
§ 11 EStG gilt, ist bei der beschränkten Steuerpflicht zu prüfen, ob ein Veranlassungs-
zusammenhang zwischen den Einkünften und den steuerpflichtigen Tätigkeiten im In-
land besteht. Demzufolge sind auch nachträgliche Einkünfte wie Ruhegehälter, Tantie-
men und Lohnfortzahlung im Krankheitsfall zu berücksichtigen.
3
2.2 Entsendung in DBA-Staaten
Deutschland hat heute mit mehr als 80 Staaten allgemeine Doppelbesteuerungsabkom-
men abgeschlossen. Mit dem Begriff ,,allgemeine Doppelbesteuerungsabkommen" wer-
den die DBA bezüglich der Steuern vom Einkommen und Vermögen bezeichnet.
4
Die
meisten DBA die zwischen der Bundesrepublik Deutschland und einem anderen Staat
abgeschlossen wurden, orientieren sich an dem OECD-MA. Weil sich dennoch Beson-
derheiten bei den einzelnen Länder-DBA ergeben, ist stets das jeweilige Länder-DBA
zu prüfen.
1
Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2008, S. 237.
2
BFH vom 22.02.2006 I R 60/05
3
Vgl. Kirchhof, P., EStG Kompaktkommentar, 2008, S. 26.
4
Vgl. Wilke, K., Lehrbuch internationales Steuerrecht, 2009, S. 92.
- 12 -
2.2.1 Anwendungsvoraussetzung von Doppelbesteuerungsabkommen
In der Literatur ist umstritten, ob zuerst das innerstaatliche Steuerrecht zu prüfen ist,
oder umgekehrt das Abkommensrecht. Der RFH entschied, dass zuerst nach innerstaat-
lichem Recht zu prüfen ist, der BFH schränkte diese Prüfreihenfolge mit ,,in der Re-
gel" ein. Gegenüber dem innerstaatlichem Recht sind die Abkommen lex specialis
1
,
logisch gesehen sind beide Prüfreihenfolgen allerdings gleichwertig. Ein Abkommen ist
vergleichbar mit einer Schablone, die über das Muster des nationalen Steuerrechts ge-
legt wird und einige Teile abdeckt.
2
Von grundlegender Bedeutung für die Ermittlung der Steuerpflicht in den beiden Ver-
tragsstaaten ist die steuerliche Ansässigkeit des Arbeitnehmers. Dabei ist die Ansässig-
keit jeweils in beiden beteiligten Staaten nach deren jeweiligen unilateralen Gesetzen zu
prüfen.
3
Ein DBA ist lediglich dann anwendbar, wenn der Arbeitnehmer in einem der beiden
Vertragsstaaten ansässig ist.
4
Die DBA unterstellen immer, dass der Arbeitnehmer nur
in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist und gleichzeitig auch steuerpflichtige
Einkünfte aus Quellen des anderen Vertragsstaates hat. Demnach bieten die DBA nur
für diesen Fall Lösungen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung an.
5
2.2.2 Ansässigkeit
Anders als in der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 EStG, der die Begriffe ,,Wohn-
sitz" und ,,gewöhnlicher Aufenthalt" zur Bestimmung der Steuerpflicht heranzieht, ver-
wendet der Art. 4 OECD-MA den Begriff ,,Ansässigkeit". Demnach ist eine Person in
dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Auf-
enthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder aufgrund eines ähnlichen Merkmals
1
Eine lex speziales ist ein spezielles Gesetz, das dem allgemeinen Gesetz vorgeht.
2
Vgl. Vogel, K., Doppelbesteuerungsabkommen, 2008, S. 131.
3
Vgl. Hofmann, K., Internationaler Mitarbeitereinsatz, 2008, S. 222.
4
Vgl. Art. 1 OECD-MA
5
Vgl. Hofmann, K., Internationaler Mitarbeitereinsatz, 2008, S. 242.
- 13 -
steuerpflichtig ist. Ist der Arbeitnehmer entsprechend der eben genannten Definition in
beiden Vertragsstaaten ansässig, erhält der Vertragsstaat das Besteuerungsrecht, in dem
der Arbeitnehmer seine ständige Wohnstätte hat. In Fällen, in denen der Arbeitnehmer
in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte verfügt, gilt er in dem Ver-
tragsstaat als ansässig, in dem der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen liegt.
1
Der Mit-
telpunkt der Lebensinteressen befindet sich in dem Vertragsstaat, zu dem die deutlich
engeren persönlichen und außerdem noch ins Gewicht fallenden wirtschaftlichen Bezie-
hungen bestehen.
2
Bei verheirateten Arbeitnehmern ist die Ansässigkeit am Familien-
wohnsitz anzunehmen. In Fällen, in denen eine Bestimmung des Mittelpunktes der Le-
bensinteressen nicht möglich ist, bestimmt sich die Ansässigkeit anhand des Ortes, an
dem der Arbeitnehmer seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Ist auch dieser Ort nicht
bestimmbar, richtet sich die Ansässigkeit nach der Staatsangehörigkeit des Arbeitneh-
mers. Sollte aufgrund der Vorschriften eine Bestimmung der Ansässigkeit nicht mög-
lich sein, ist gemäß OECD-MA eine Verständigung zwischen den beiden Vertragsstaa-
ten notwendig.
3
Dabei sind vier Fallgestaltungen denkbar:
1. Der ins Ausland entsendete Arbeitnehmer gilt in beiden Staaten als ansässig und
ist demzufolge in beiden Staaten mit seinem Welteinkommen unbeschränkt ein-
kommensteuerpflichtig.
2. Der ins Ausland entsendete Arbeitnehmer ist nur in Deutschland ansässig. Folg-
lich ist der Arbeitnehmer in Deutschland grundsätzlich mit seinem Weltein-
kommen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Ferner hat der andere Staat
die beschränkte Steuerpflicht für die aus ausländischer Quelle stammenden Ein-
künfte.
3. Der ins Ausland entsendete Arbeitnehmer ist nur im Gastland ansässig. Dann
liegt die Besteuerungskompetenz nach dem Welteinkommensprinzip beim ande-
ren Staat. In Deutschland ist der Arbeitnehmer dann mit seinen inländischen
Einkünften beschränkt einkommensteuerpflichtig.
1
Vgl. Heuser, A., Heidenreich, J., Förster, H., Auslandsentsendung, 2003, S. 176 f.
2
BFH vom 31.10.1990 I R 24/89
3
Vgl. Heuser, A., Heidenreich, J., Förster, H., Auslandsentsendung, 2003, S. 176 f.