Abkürzungsverzeichnis
Abzgl. Abzüglich
AG Aktiengesellschaft
Bzw. Beziehungsweise
D.h. Das
heißt
EStG Einkommensteuergesetz
Ggf. Gegebenenfalls
GuV
Gewinn- und Verlustrechnung
HGB Handelsgesetzbuch
HR Handelsrecht
IAS International
Accounting
Standards
IASB
International Accounting Standards Board
I.d.R.
In der Regel
IFRS
International Financial Reporting Standards
Imm. VG
Immaterielle Vermögensgegenstände
Imm. VW
Immaterielle Vermögenswerte
STR Steuerrecht
U.a. Unter
anderem
Z.B. Zum
Beispiel
Zzgl. Zuzüglich
1
1. Einleitung
Ein modernes Unternehmen gestaltet für sich selbst und für Dritte die Er-
gebnisse seines wirtschaftlichen Handelns so transparent wie nötig. Diese
Aufgabe wird durch das Rechnungswesen nach standardisierten Regeln
umgesetzt, wodurch es ein Informationsinstrument für diverse Adressaten-
gruppen wird.
1
Viele Jahre war die deutsche Rechnungslegung alleine vom
nationalen Handels- und Steuerrecht geprägt. Doch mittlerweile müssen
grundsätzlich alle Mutterunternehmen, deren Wertpapiere zum Bilanzstich-
tag in einem EU-Mitgliedsstaat zum Handel zugelassen sind bzw. sich im
Zulassungsprozess befinden, ihren Konzernabschluss nach den Vorgaben
der EU-Kommission den international anerkannten IFRS aufstellen.
2
Im Folgenden werden zunächst die Grundlagen des deutschen Handels-
rechts (BilMoG), des deutschen Steuerrechts sowie der internationalen
Rechnungslegungsvorschrift (IFRS) vorgestellt. Anschließend werden die
wesentlichen Bewertungsunterschiede zwischen den einzelnen Rech-
nungslegungsnormen untersucht. Darüber hinaus wird aufgezeigt, welche
abweichenden Ziele dabei verfolgt werden.
2. Grundlagen
2.1. Deutsches Handelsrecht
Das deutsche Handelsrecht (HR) enthält im HGB alle relevanten Bewer-
tungsmaßstäbe
3
und ist stark durch das Gläubigerschutz- und Vorsichts-
prinzip geprägt.
4
Diese Prinzipien werden durch die handelsrechtlichen
Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, insbesondere durch das Rea-
lisations- und Imparitätsprinzip (bezeichnet als das Vorsichtsprinzip), ge-
wahrt. Das Realisationsprinzip besagt, dass Gewinne nur berücksichtigt
werden dürfen, wenn diese bis zum Abschlussstichtag realisiert wurden
(252 (1) Nr. 4 HGB). Hingegen müssen Verluste gemäß Imparitätsprinzip
antizipiert werden (§ 252 (1) Nr. 4, 1. HS HGB).
5
Eine Folge daraus ist,
dass Vermögensgegenstände eher niedriger bewertet werden, Schulden
tendenziell so hoch wie möglich. Diese Verfahrensweise soll vor allem
Gläubiger schützen. Auch für die Selbstinformation des Unternehmers ist
das Vorsichtsprinzip hilfreich, da er bei einem niedrigeren Erfolg seine Ent-
1
Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2011), S. 2.
2
Vgl. Küting/Weber (2012), S. 1.
Vgl. Mayer (2013), S. 84.
4
Vgl. Rinker/Ditges/Arendt (2012), S. 150.
Vgl. Oestreicher (2003), S. 55ff.
2
scheidungen vorsichtiger beurteilen würde.
6
Die wichtigsten externen Ad-
ressaten des handelsrechtlichen Abschlusses sind Fremdkapitalgeber.
7
Für
die Informations- und Dokumentationsfunktion hat das HGB verbindliche
Regelungen für die Bewertung des betrieblichen Vermögens festgelegt.
8
Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurden die Inte-
ressen der Kapitalgeber weiter gestärkt.
9
2.2. Deutsches Steuerrecht
Das deutsche Steuerrecht (STR) enthält im Einkommensteuergesetz detail-
lierte Bestimmungen über die Wertansätze in der Steuerbilanz.
10
Primärer
Adressat des steuerlichen Abschlusses ist der Fiskus. Mithilfe des Steuer-
bilanzgewinns legt der Fiskus fest, wie hoch die Steuerlast gegenüber dem
Staat ist. Nach geltendem Recht baut die Steuerbilanz auf den Vorschriften
der Handelsbilanz auf.
11
Gemäß dem Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 (1) S. 1
EStG) gelten die Grundsätze der Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz.
12
Im Anhang I befindet sich eine grafische Darstellung, welche die Zwecke
des Jahresabschlusses nach Handels- und Steuerbilanz darstellt.
2.3. IFRS
Unter IFRS sind die International Financial Reporting Standards zu verste-
hen. Sie sehen im Vergleich zum HGB im Gläubigerschutz- und Vorsichts-
prinzip eine untergeordnete Rolle. In erster Linie dienen die Vorschriften
der IFRS dem Anlegerschutz, da die Hauptadressaten die Eigenkapitalge-
ber sind. Die Vorteile bestehen u.a. darin, dass durch die weltweite Stan-
dardisierungsfunktion der IFRS Jahresabschlüsse von allen Unternehmen
bei gleicher Währung und Sprache direkt miteinander verglichen werden
können. Voraussetzung dafür ist, dass die IFRS keine Wahlrechte beinhal-
ten.
13
Trotzdem müssen Unternehmen, für die ein Abschluss gemäß IFRS
verpflichtend ist, zusätzlich zwei weitere Jahresabschlüsse erstellen, da
sich die Ausschüttungen aus dem frei verfügbaren Eigenkapital nach dem
HGB-Abschluss richten.
14
Außerdem besteht keine Verknüpfung von IFRS-
Vgl. Buchholz (2013), S. 3f.
Vgl. Buchholz (2011), S. 21.
Vgl. Buchholz (2013), S. 5f.
Vgl. Rinker/Ditges/Arendt (2012), S. 150f.
Vgl. Meyer (2013), S. 84f.
Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 20f.
Vgl. Buchholz (2013), S. 29f.
Vgl. Buchholz (2011), S. 1ff und 21f.
Vgl. Buchholz (2013), S. 230.
3
und Steuerbilanz, so dass eine eigene steuerliche Gewinnermittlung erfol-
gen muss.
15
Allgemeine Regelungen, die das theoretische Fundament der
Rechnungslegung bilden, sind dem Framework (Regelwerk) zu entnehmen,
wobei die Inhalte nicht verbindlich sind.
16
Konkrete Regelungen sind in den
Einzelstandards (IAS International Accounting Standards) festgelegt. Der
IAS ist eine Rechnungslegungsvorschrift des zentralen Organs IASB (In-
ternational Accounting Standards Board), der für die Herausgabe von
Standards verantwortlich ist.
17
3. Bewertungsunterschiede zwischen HR, STR und IFRS
Nach diesem kurzen Überblick über die unterschiedlichen Rechnungsle-
gungsvorschriften werden nachfolgend die wesentlichen Bewertungsunter-
schiede zwischen ihnen untersucht. Als Einstiegshilfe dienen grafische
Darstellungen im Anhang II (Bilanzgliederung nach HGB) und Anhang III
(Bilanzgliederung nach IFRS).
3.1. Anlagevermögen Langfristige Vermögenswerte
3.1.1. Immaterielle Vermögensgegenstände Immaterielle Vermö-
genswerte
Immaterielle Vermögensgegenstände (imm. VG) sind nicht körperlich fass-
bar. Sie haben keine physische Substanz, Beispiele sind Konzessionen,
Patente und Urheberrechte. Im Gegensatz zum HR und STR sprechen die
IFRS nicht von imm. VG, sondern von immateriellen Vermögenswerten
(imm. VW).
18
3.1.1.1. HR
Bei der Bewertung von imm. VG muss zwischen selbst geschaffenen und
entgeltlich erworbenen imm. VG differenziert werden. Grundsätzlich be-
steht für selbst geschaffene imm. VG ein Aktivierungswahlrecht (§ 248 (2)
S. 1 HGB). Dafür dürfen bestimmte Werte wie selbst geschaffene Marken,
Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare imm. VG des
Anlagevermögens nicht in die Bewertung aufgenommen werden (§ 248 (2)
S. 2 HGB). Die Erstbewertung von selbst geschaffenen imm. VG erfolgt mit
den Herstellungskosten (§ 253 (1) S. 1 HGB).
19
Für Entwicklungskosten
Vgl. Bieg/Kußmaul (2009), S. 466.
Vgl. Buchholz (2011), S. 8.
Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 53f.
Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 176.
Vgl. Meyer (2013), S. 144f.
4
besteht ein Ansatzwahlrecht, wenn sie die Merkmale eines Vermögensge-
genstandes erfüllen, sie einzeln verwertbar sind und die immateriellen Pos-
ten auf Dritte übertragen werden können.
20
Bei Inanspruchnahme des Akti-
vierungswahlrechts sind Einzel- und produktionsbedingte Gemeinkosten
der Entwicklungskosten aktivierungsfähig. Ebenfalls liegt für allgemeine
Verwaltungskosten ein Ansatzwahlrecht vor.
21
Für Forschungskosten hin-
gegen besteht ein Aktivierungsverbot. Können Forschungs- und Entwick-
lungskosten nicht voneinander getrennt werden, ist eine Aktivierung ausge-
schlossen (§ 255 (2)a HGB).
22
Bei entgeltlich erworbenen imm. VG von
Dritten besteht eine Bilanzierungspflicht. Sie sind vollständig mit den An-
schaffungskosten zzgl. Anschaffungsnebenkosten (z.B. Anwaltsgebühren)
zu aktivieren.
23
Die Folgebewertung von selbst geschaffenen und entgelt-
lich erworbenen imm. VG erfolgt bei zeitlich begrenzter Nutzung durch
planmäßige Abschreibungen (§ 253 (1) bzw. (3) HGB).
24
Als Abschrei-
bungsverfahren kommt die lineare oder degressive Methode zur Anwen-
dung. Eine Leistungsabschreibung stellt sich als problematisch dar, denn
der Nutzungsvorrat von Rechten ist meist nicht messbar. Bei voraussicht-
lich dauerhafter Wertminderung muss unter Beachtung des gemilderten
Niederstwertprinzips eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedri-
geren Wert vorgenommen werden. Bei vorübergehender Wertminderung
besteht ein Abschreibungsverbot.
25
Entfallen zu einem späteren Zeitpunkt
die Wertminderungsgründe, so muss eine Zuschreibung bis zur Obergren-
ze der fortgeführten Anschaffungskosten erfolgen.
26
Beim entgeltlichen
Erwerb von anderen Unternehmen/Unternehmensteilen (derivativer Fir-
menwert) oder einem selbst geschaffenen Firmenwert (originärer Firmen-
wert) entsteht ein sogenannter "Goodwill" (oder auch "Badwill"). Dieser
immaterielle Wert ist die Differenz aus ertragsabhängigem Unternehmens-
wert (monetäre Anschaffungskosten) und den Zeitwerten aller Aktiva und
Passiva.
27
Originäre Firmenwerte (Bsp. Kundenstamm) unterliegen einem
Ansatzverbot, da diese sich weder einzeln noch insgesamt selbstständig
bewerten lassen. Für derivative Firmenwerte (gesetzlich fixierte Fiktion)
Vgl. Buchholz (2013), S. 47.
Vgl. Brösel/Mindermann/Zwirner (2009), S. 610f.
Vgl. Meyer (2013), S. 144f.
Vgl. Buchholz (2013), S. 97f.
Vgl. Hüttche (2008), S. 169.
Vgl. Buchholz (2013), S. 98.
Vgl. Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch (2006), S. 130.
Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 181f.
5
besteht nach § 246 (1) S. 4 HGB eine Ansatzpflicht.
28
Der Geschäfts- oder
Firmenwert ist in den Folgeperioden linear über fünf Jahre (längerer Ab-
schreibungszeitraum muss gemäß § 285 Nr. 13 HGB im Anhang begründet
werden) planmäßig bzw. bei dauerhafter Wertminderung außerplanmäßig
auf den niedrigeren Wert abzuschreiben. Für vorübergehende Wertminde-
rungen besteht ein Abschreibungsverbot. Nach § 253 (5) S. 2 HGB ist der
niedrigere Wertansatz auch dann beizubehalten, wenn die Gründe für eine
Wertminderung entfallen.
29
3.1.1.2. STR
Das STR gestattet nur die Aktivierung von entgeltlich erworbenen imm.
VG, welche ausschließlich linear über die Nutzungsdauer abzuschreiben
sind. Daher gilt sowohl für selbst geschaffene imm. VG als auch für deren
Entwicklungskosten ein Aktivierungsverbot (§ 5 (2) EStG).
30
Im Zugang
werden die imm. VG mit den Anschaffungskosten bewertet. Bei voraus-
sichtlich dauerhafter Wertminderung liegt ein Wahlrecht zur Teilwertab-
schreibung vor. Entfallen anschließend die Gründe für eine Wertminderung,
muss eine Zuschreibung bis zur Obergrenze der fortgeführten Anschaf-
fungskosten erfolgen.
31
Für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert
besteht eine Aktivierungspflicht (§ 5 (2) EStG), deren Erstbewertung i.d.R.
dem handelsrechtlichen Wert entspricht. In den Folgejahren werden plan-
mäßige Abschreibungen über eine Laufzeit von 15 Jahren nach § 7 (1) 3
EStG vorgenommen. Im Falle einer dauerhaften Wertminderung kann der
niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 (1) Nr. 1 EStG).
32
Der Begriff
Teilwert kommt nur im STR vor und wird bei voraussichtlich dauerhafter
Wertminderung angewandt. Im Umkehrschluss sind vorübergehende
Wertminderungen nicht zulässig.
33
Gemäß § 6 (1) Nr. 1 S. 4 EStG i.V.m. §
6 (1) Nr. 2 EStG besteht für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagever-
mögens jährlich zunächst ein uneingeschränktes Zuschreibungsgebot auf
die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten, da der niedrigere
Teilwert erneut nachgewiesen werden muss.
34
Vgl. Buchholz (2013), S. 49.
Vgl. Buchholz (2013), S. 98f.
Vgl. Buchholz (2013), S. 98.
Vgl. Altunkaynak (2013), S. 1f.
Vgl. Meyer (2013), S. 145.
Vgl. Meyer (2013), S. 92.
Vgl. Meyer (2013), S. 107.
6
3.1.1.3. IFRS
IAS 38.8 definiert imm. VW als identifizierbar, nicht monetär und körperlos.
Für den Ansatz imm. VW muss neben der Definition u.a. auch das Vorlie-
gen einer abstrakten Bilanzierungsfähigkeit gewährleistet sein. Grundsätz-
lich wird in den IFRS zwischen selbst geschaffenen imm. VW, entgeltlich
erworbenen imm. VW und dem Goodwill unterschieden. Die Zugangsbe-
wertung aller imm. VW erfolgt mit den Anschaffungs- und Herstellungskos-
ten (IAS 38.24) zzgl. Anschaffungsnebenkosten und abzgl. Preisnachlässe
(IAS 38.27). Zu den Herstellungskosten der selbst geschaffenen imm.
VW zählen Einzel- und Gemeinkosten (IAS 38.66). Die Gemeinkosten
müssen dem imm. VW direkt zugeordnet werden können. Unter den Vo-
raussetzungen des IAS 23 ist auch die Einbeziehung von Fremdkapitalkos-
ten möglich (IAS 38.66). Für Vertriebs-, Verwaltungs- und andere Gemein-
kosten (nicht dem imm. VW direkt zurechenbar) gilt ein Ansatzverbot. Glei-
ches gilt für Forschungskosten. Ebenfalls dürfen selbst geschaffene Mar-
kennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und alle Aufwendungen
aus IAS 38.69 für Gründung, Bildung, Werbung und Umorganisation nicht
bilanziert werden. Hingegen sind Entwicklungskosten (bei Erfüllung aller
sechs Kriterien aus IAS 38.57) aktivierungspflichtig. Erworbene imm. VW
sowie imm. VW, die durch einen Unternehmenserwerb zugeführt wurden
und für die beim erworbenen Unternehmen kein Ansatz in der Bilanz be-
stand, können bei verlässlich ermittelbaren Werten aktiviert werden (IAS
38.33-38.34).
35
In der Folgebewertung existiert ein Wahlrecht zwischen
dem Anschaffungskostenmodell (cost model) und dem Neubewertungsmo-
dell (revaluation model) nach IAS 38.72. Beim Anschaffungskostenmodell
ist zunächst zu prüfen, ob bei dem Vermögenswert eine begrenzte oder
unbegrenzte Nutzungsdauer vorliegt. Dabei werden imm. VW mit einer
begrenzten Nutzungsdauer planmäßig (linear) über die Nutzungsdauer
abgeschrieben. Liegen Anzeichen auf eine Wertminderung vor, muss eine
außerplanmäßige Abschreibung durchgeführt werden. Bei unbeschränkter
Nutzungsdauer wird nicht planmäßig abgeschrieben, sondern ein jährlicher
Werthaltigkeitstest (Impairment-Test) durchgeführt. Aufgrund dessen muss
ggf. durch eine außerplanmäßige Abschreibung der Wert korrigiert werden.
Entfallen die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung, muss eine
Wertaufholung bis zur Obergrenze der fortgeführten Anschaffungs- und
Herstellungskosten erfolgen. Durch das Neubewertungsmodell wird der
Vgl. Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch (2006), S. 123ff.
7
imm. VW zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value) angesetzt.
36
Unter dem
Fair Value ist der Betrag zu verstehen, für den zwei unabhängige Parteien
mit Sachverstand und Abschlusswillen bereit wären, den Vermögenswert
zu tauschen bzw. eine Schuld zu begleichen. Die Transaktion muss zu
marktüblichen Konditionen und ohne Abschlusszwang erfolgen.
37
Somit ist
für die Feststellung des Fair Value ein aktiver Markt erforderlich. Bei der
Anwendung der erfolgsneutralen Fair Value-Bewertung müssen alle Ver-
mögenswerte einer Gruppe neu bewertet werden (IAS 38.72). Die Neube-
wertung soll in regelmäßigen Abständen stattfinden, damit der Buchwert in
der Bilanz nicht beträchtlich vom Fair Value am Bilanzstichtag abweicht
(IAS 38.75).
38
Stellt sich bei der Neubewertung eine Erhöhung des Buch-
wertes heraus, so muss der Differenzbetrag GuV-neutral gegen den Bi-
lanzposten Neubewertungsrücklage in das Eigenkapital gebucht werden.
Liegt dagegen eine Verminderung vor, so muss der Betrag des Rückgangs
durch eine außerplanmäßige Abschreibung erfolgswirksam als Aufwand
erfasst werden, sofern für diesen Vermögenswert keine Neubewertungs-
rücklage besteht (IAS 38.86).
39
Durch die Neubewertung kann der neue
Wert infolge einer Wertaufholung auch über den historischen Anschaf-
fungs- und Herstellungskosten liegen.
40
Bei imm. VW handelt es sich meist
um einzigartige Güter, wodurch sich kein Marktpreis bilden kann. Daher
findet das Neubewertungsmodell bei diesen Vermögenswerten selten An-
wendung.
41
Ein derivativer Goodwill wird mit der Differenz des Übernah-
mepreises für ein Unternehmen und dem beizulegenden Nettozeitwert der
übernommenen Vermögenswerte und Schulden (IFRS 3.51) aktiviert. Für
den originären Goodwill besteht ein Ansatzverbot (IAS 38.48). In den
Folgebewertungen erfolgen keine planmäßigen Abschreibungen. Um die
Werthaltigkeit dennoch zu prüfen, wird der Goodwill jährlich einem Impair-
ment-Test unterzogen. Im Falle einer Wertminderung muss durch eine au-
ßerplanmäßige Abschreibung der Wert korrigiert werden. Das wäre der
Fall, wenn der Buchwert über dem erzielbaren Wert liegen würde.
42
Nach
einer außerplanmäßigen Abschreibung gilt für den Goodwill ein Zuschrei-
bungsverbot.
43
Vgl. Brösel/Zwirner (2009), S. 89f.
Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 102.
Vgl. Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch (2006), S. 128.
Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 188.
Vgl. Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch (2006), S. 128.
Vgl. Brösel/Zwirner (2009), S. 90.
Vgl. Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch (2006), S. 125ff.
Vgl. Federmann (2010), S. 512.
8
3.1.1.4. Vergleich/Wertung
Bemerkenswert sind die zahlreichen Aktivierungswahlrechte im HR. Diese
ermöglichen, das Anlagevermögen abhängig von der Unternehmenspolitik
höher oder niedriger darzustellen. Das STR zeigt Verbote bzw. Wahlrechte
auf, welche bei noch zweifelhaften Sachverhalten eine Steuerstundung
untersagen. Dies wird insbesondere durch das Zuschreibungsgebot beim
Geschäfts- und Firmenwert deutlich, denn andere Rechnungslegungsvor-
schriften sehen ein Wertaufholungsverbot vor. Falls das Neubewertungs-
modell der IFRS zum Einsatz kommt, ermöglicht es, den aktuellen Wert der
imm. VW darzustellen. Des Weiteren ist durch die Fair Value-Bewertung
bei entgeltlich erworbenen sowie bei selbst geschaffenen imm. VW auch
eine Wertaufholung über die historischen Anschaffungs- und Herstellungs-
kosten hinaus möglich, was im HR und STR nicht vorgesehen ist. Eine ta-
bellarische Gegenüberstellung der wesentlichen Bewertungsunterschiede
befindet sich im Anhang IV.
3.1.2. Sachanlagen
Unter Sachanlagen sind körperliche Gegenstände zu verstehen. Dazu zäh-
len Grundstücke und Bauten, technische Anlagen und Maschinen sowie die
Betriebs- und Geschäftsausstattung.
44
3.1.2.1. HR
Die Anschaffungs- und Herstellungskosten bilden den Ausgangspunkt und
gleichzeitig die Obergrenze der Bewertung (§ 253 (1) S. 1 HGB). Da Sach-
anlagen (außer Grundstücke) einer ständigen Abnutzung unterliegen und
durch den technischen Fortschritt an Wert verlieren, muss in den Folgebe-
wertungen die Abnutzung durch planmäßige Abschreibungen erfolgswirk-
sam berücksichtigt werden (§ 253 (3) S. 1 HGB). In der Praxis werden für
die Abschreibungsdauer steuerliche Abschreibungstabellen herangezogen,
die für das HR unverbindlich sind. Vorrangig gilt die wirtschaftliche Nut-
zungsdauer, welche auf Erfahrungswerten beruht.
45
Neben der geomet-
risch-degressiven Abschreibung stehen Unternehmen die lineare Methode
und die Möglichkeit der Leistungsabschreibung zur Verfügung.
46
Bei vo-
raussichtlich dauerhafter Wertminderung findet das gemilderte Niederst-
wertprinzip Anwendung, indem durch außerplanmäßige Abschreibungen
Vgl. Buchholz (2013), S. 50.
Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 151ff.
Vgl. Buchholz (2013), S. 100ff.
9
nach § 253 (3) S. 3 HGB ein niedrigerer beizulegender Wert anzusetzen
ist. Entfallen anschließend die Wertminderungsgründe, muss eine Zu-
schreibung (§ 253 (5) HGB) bis zu den fortgeführten Anschaffungs- und
Herstellungskosten erfolgen.
47
Die Behandlung geringwertiger Wirt-
schaftsgüter (GWG) erfolgt im HR nach den Vorschriften des STR. Zu
GWG zählen bewegliche, abnutzbare und selbständig nutzbare Vermö-
gensgegenstände des Anlagevermögens. Unternehmen haben ein Wahl-
recht zwischen § 6 (2) und § (2)a EStG. Gemäß § 6 (2) EStG können Wirt-
schaftsgüter, die 410 Euro (netto) nicht überschreiten, unter Berücksichti-
gung einer Aufzeichnungspflicht in voller Höhe als Betriebsausgaben abge-
zogen werden. Nach § 6 (2)a EStG kann ein Sammelposten bei Anschaf-
fungs- und Herstellungskosten zwischen 150 Euro und 1.000 Euro (netto)
gebildet werden, welcher anschließend über fünf Jahre abgeschrieben wird
(,,Poolabschreibung"). Die Bildung eines Sammelpostens muss einheitlich
für alle Wirtschaftsgüter übernommen werden. Ferner können gemäß § 6
(2)a EStG Wirtschaftsgüter, die 150 Euro (netto) nicht überschreiten, ohne
Dokumentationspflicht in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen
werden.
48
Neben der Einzel- und GWG-Bewertung gibt es noch den Kom-
ponentenansatz. Dabei sind einzelne Teile der Sachanlage eigenständig
zu bewerten, falls ihre Anschaffungskosten im Verhältnis zum Gesamtwert
der Sachanlage einen bedeutsamen Anteil darstellen (z.B. die Triebwerke
eines Flugzeugs). Die Komponenten werden einzeln angesetzt und plan-
mäßig abgeschrieben. Durch den Komponentenansatz besteht die Mög-
lichkeit, nachträgliche Aufwendungen wie Inspektions- und Wartungsarbei-
ten und Ersatzteile zu aktivieren. Diese Form ist im HR nur bedingt zuläs-
sig. Eine Möglichkeit bestünde bei der Bilanzierung von selbständigen Be-
triebsvorrichtungen von Gebäuden.
49
3.1.2.2. STR
Durch das Maßgeblichkeitsprinzip gelten die handelsrechtlichen Grundsät-
ze auch für die Steuerbilanz, d.h., die Zugangsbewertung erfolgt mit den
Anschaffungs- und Herstellungskosten.
50
Sachanlagen können in der Fol-
ge nach dem linearen Verfahren abgeschrieben werden. Mit einer wirt-
schaftlichen Begründung ist auch die Leistungsabschreibung möglich, vo-
rausgesetzt die Leistungsabschreibung ist messbar (§ 7 (1) S. 6 EStG). Die
Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 151f.
Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 162.
Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 168.
Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 151.
10
geometrisch-degressive Abschreibung findet nur bei beweglichen Wirt-
schaftsgütern Anwendung, die bis Ende 2010 beschafft wurden (§ 7 (2) S.
1 EStG).
51
Die Nutzungsdauer ist in Abschreibungstabellen der Finanzver-
waltung geregelt. I.d.R. liegt die steuerliche unter der wirtschaftlichen Nut-
zungsdauer. Daher kann in begründeten Fällen von diesen Tabellen abge-
wichen werden.
52
Bei außerplanmäßigen Abschreibungen bestehen zwei
Verfahrensmöglichkeiten. Vorrangig wird die Absetzung für außergewöhnli-
che technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) nach § 7 (1) S. 7
EStG für abnutzbare Wirtschaftsgüter angewandt. Hierzu zählen techni-
sche oder wirtschaftliche Einwirkungen auf das Wirtschaftsgut. Die Teil-
wertabschreibung findet erst Anwendung, wenn die Voraussetzungen für
AfaA nicht erfüllt werden (§ 6 (1) Nr. 1 und 2 EStG). Während die AfaA
auch für vorübergehende Wertminderungen ein Wahlrecht zur Absetzung
für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung gestattet,
ist ein Wahlrecht zur Teilwertabschreibungen ausschließlich bei dauerhaf-
ten Wertminderungen möglich.
53
Hinsichtlich potenzieller Wertaufholung
gemäß § 6 (1) Nr. 1 S. 4 EStG i.V.m. § 6 (1) Nr. 2 EStG besteht für abnutz-
bare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein uneingeschränktes Zu-
schreibungsgebot bis zu den fortgeführten Anschaffungs- und Herstel-
lungskosten, da der niedrigere Teilwert erneut nachgewiesen werden
muss.
54
Bei der AfaA muss ebenfalls eine Wertaufholung erfolgen (§ 7 (1)
S. 7 HS 2 EStG).
55
Des Weiteren ist ausschließlich im STR ein Investitions-
abzugsbetrag über eine Sonderabschreibung zulässig. Dieser gestattet
Unternehmen, zusätzlich zur linearen Abschreibung (bei degressiver Ab-
schreibung nicht möglich) eine Sonderabschreibung für bevorstehende
Investitionen durchzuführen (§ 7 g EStG), mit dem Ziel, durch steuerliche
Vergünstigungen den Steuerpflichtigen zu größeren Investitionen zu bewe-
gen. Das STR bildet die Grundlagen der Bewertung der GWG (vgl.
3.1.2.1.), welche bereits im HGB detailliert erläutert wurden.
56
Für den
Komponentenansatz (vgl. 3.1.2.1.) liegt ein Ansatzverbot vor.
57
Vgl. Buchholz (2013), S. 100.
Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 155.
Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 162f.
Vgl. Meyer (2013), S. 107.
Vgl. Winnefeld (2012), S. 15.
Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 162f.
Vgl. Köhler/Wagner (2009), S. 214.
11
3.1.2.3. IFRS
IAS 16.6 definiert Sachanlagen als materielle Vermögenswerte, die dem
Unternehmen für Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern
und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwe-
cke besitzen und deren Nutzung voraussichtlich länger als eine Periode
dauert. Grundsätzlich zählen zu Sachanlagen in den IFRS die gleichen
Posten wie im HR.
58
Die Erstbewertung erfolgt generell mit den Anschaf-
fungs- und Herstellungskosten zzgl. Anschaffungsnebenkosten (z.B. Liefe-
rung) gemäß IAS 16.15. In den Folgeperioden besteht ein Wahlrecht zwi-
schen dem Anschaffungskosten- und dem Neubewertungsmodell (IAS
16.29). Eine gewählte Methode ist für eine Gruppe von Vermögenswerten,
aufgrund des Stetigkeitsprinzips, beizubehalten. Beim Anschaffungskos-
tenmodell werden Sachanlagen nach ihren fortgeführten Anschaffungs-
und Herstellungskosten bewertet (IAS 16.30).
59
Die Abschreibung erfolgt
planmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer, welche von der wirt-
schaftlichen Nutzungsdauer (z.B. durch stärkeren Verschleiß) abweichen
kann. Grundsätzlich ist nach IAS 16.62 jede systematische Abschrei-
bungsmethode zulässig, solange sie den erwarteten Verlauf der Abnutzung
widerspiegeln. Dementsprechend können lineare, geometrisch-degressive
und die leistungsabhängige Methode angewandt werden. Die progressive
Abschreibung ist zwar zulässig, aber in den IFRS unüblich.
60
Bei Auftreten
einer Wertminderung sind außerplanmäßige Abschreibungen unabhängig
von der Dauer durchzuführen. Entfallen anschließend die Wertminderungs-
gründe, besteht ein Zuschreibungsgebot gemäß IAS 36.109.
61
Nach dem
Neubewertungsmodell (IAS 16.31) werden Sachanlagen mit dem Fair Va-
lue zum Zeitpunkt der Neubewertung bilanziert, abzgl. nachfolgender ku-
mulierter planmäßiger und außerplanmäßiger Abschreibungen. Die Neu-
bewertung ist gleichzeitig bei allen Vermögenswerten dieser Gruppe vorzu-
nehmen. Die Fair Value-Bewertung orientiert sich am Markt- oder Börsen-
preis. Existiert bei seltenen Sachanlagen kein aktiver Markt, sind die fortge-
führten Wiederbeschaffungskosten heranzuziehen. Grundsätzlich ist eine
Neubewertung alle drei bis fünf Jahre vorzunehmen. Unterliegen bestimmte
Sachanlagen hohen Wertschwankungen, muss bei diesen ggf. jährlich eine
Neubewertung durchgeführt werden. Infolge einer Neubewertung sind
Wertsteigerungen über die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstel-
Vgl. Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch (2006), S. 133.
Vgl. Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch (2006), S. 136f.
Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 170f.
Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 171.
12
lungskosten hinaus möglich. In solchen Fällen wird der Wert erfolgsneutral
in eine Neubewertungsrücklage im Eigenkapital eingestellt. Bei Wertminde-
rungen ist primär eine ggf. vorhandene Neubewertungsrücklage aufzulö-
sen. Der restliche Betrag ist anschließend erfolgswirksam zu erfassen.
62
Besteht für eine Wertminderung keine Rücklage, folgt ein GuV-wirksamer
Periodenaufwand (IAS 16.39-16.40). Die Behandlung der GWG (vgl.
3.1.2.1.) ist in den IFRS nicht explizit festgelegt. Die IFRS gestatten in
Form des Grundsatzes der Wesentlichkeit eine Sofortabschreibung und
diese ggf. mit höheren Werten als im deutschen Recht.
63
Nach dem Grund-
satz der Wesentlichkeit (,,Materiality-Grundsatz") sind nur diejenigen Infor-
mationen in den Konzernabschluss aufzunehmen, die für Dritte und deren
Entscheidungen wichtig sind. Dadurch soll zwischen dem Informationsge-
halt des Konzernabschlusses und den zu seiner Aufstellung anfallenden
Kosten ein angemessenes Verhältnis liegen.
64
Für den Komponentenan-
satz (vgl. 3.1.2.1.) liegt eine Ansatzpflicht vor (IAS 16.43ff).
65
3.1.2.4. Vergleich/Wertung
Aufgrund der vielen Abschreibungsmöglichkeiten spielen strategische Ge-
sichtspunkte eine wichtige Rolle. Z.B. kann handelsrechtlich linear abge-
schrieben werden, um das Ausschüttungspotenzial zu maximieren und
steuerlich hingegen wird das degressive Verfahren angewandt, um die
Steuerlast zu minimieren.
66
Die IFRS stechen mit dem Neubewertungsmo-
dell hervor, da eine Bewertung auch über die ursprünglichen Anschaffungs-
und Herstellungskosten hinaus möglich ist. Ebenfalls ist erwähnenswert,
dass das STR durch die AfaA außerplanmäßige Absetzungen auf den nied-
rigeren Wert unabhängig von der Wertminderungsdauer erlaubt. Ferner
kommt hinzu, dass aus Investitionsgründen auch Sonderabschreibungen
möglich sind, wodurch sich die Abschreibungsbeträge erhöhen. Der Kom-
ponentenansatz ist in den IFRS verpflichtend, im HR wahlweise möglich
und im STR verboten. Durch das Maßgeblichkeitsprinzip von HR und STR
bestehen keine Unterschiede in der Handhabung von GWG. Lediglich die
IFRS wickeln diese nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit ab. Für veran-
schaulichende Zwecke befindet sich eine tabellarische Ausarbeitung der
wesentlichen Bewertungsunterschiede im Anhang V.
Vgl. Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch (2006), S. 137.
Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 168ff.
Vgl. Buchholz (2013), S. 188.
Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 168.
Vgl. Meyer (2013), S. 102.