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Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Kategorisierung immaterieller Güter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
Abb. 2: Erscheinungsformen immaterieller Werte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
Abb. 3: Abgrenzung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase . . . . . . . 17
Abb. 4: Prüfung der Entstehung eines Vermögensgegenstandes . . . . . . . . . . 19
Abb. 5: Aktivierungsvoraussetzung immaterieller Vermögenswerte nach IFRS 26
IV
1. Einleitung
1.1. Vorwort
Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) ist am 29. Mai
2009 die umfassendste HGB-Reform seit zwanzig Jahren in Kraft getreten. Mit
dieser soll den Unternehmen in Deutschland eine moderne Bilanzierungsgrund-
lage zur Verfügung gestellt werden, die im Verhältnis zu den internationalen
Rechnungslegungsstandards vollwertig, aber kostengünstig und einfach in der
Handhabung ist.
1
Ein Kernstück des BilMoG betrifft die Neufassung einer der
ältesten deutschen Bilanzierungsregelungen
2
, nämlich das Bilanzierungsverbot
des § 248 Abs. 2 HGB a. F. für selbst geschaffene immaterielle Vermögensge-
genstände des Anlagevermögens, der die bislang das Handelsgesetz prägende
Vorsichts- und Objektivierungsfunktion zum Ausdruck brachte und mit der Ab-
schaffung eine Anhebung des Informationsniveaus vorsieht.
Immaterielle Vermögensgegenstände wurden bereits in den 1970er Jahren durch
Moxter als die ,,Sorgenkinder des Bilanzrechts"
3
bezeichnet. Die Kritik riss bis
heute nicht ab, denn oft ist es ja das immaterielle und nicht das materielle Ver-
mögen, das den Unternehmenswert maßgeblich beeinflusst.
4
Dies erklärt sich mit
dem in Deutschland voranschreitenden Wandel von einer produktions- zu einer
wissensbasierten Gesellschaft. Grundstücke, Gebäude, Produktionsanlagen oder
Vorräte sind bei vielen Unternehmen und Branchen nicht mehr die entscheiden-
den Werttreiber.
5
Dieser Wandel will das deutsche Bilanzrecht mit der Einführung
des Aktivierungswahlrechts für selbst geschaffene immaterielle Vermögensge-
genstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB n. F. jetzt
nachvollziehen. Unternehmen sollen künftig die Möglichkeit bekommen, immate-
rielle Vermögensgegenstände, die häufig bedeutende Werttreiber sind und deren
Schaffung, Auswertung und Pflege sehr aufwendig und teuer ist
6
, stärker als bis-
lang in den Blickpunkt der Abschlussadressaten zu rücken. Primär aber sollen
innovative mittelständische Unternehmen sowie Unternehmen, die erst am Be-
ginn ihrer wirtschaftlichen Entwicklung stehen, sogenannte ,,Start-ups", die Mög-
lichkeit erhalten, ihre Eigenkapitalbasis und Außendarstellung zu verbessern.
7
Dementsprechend gibt der Gesetzgeber künftig einer verbesserten Außendar-
stellung den Vorrang vor dem Problem der mangelnden Objektivierbarkeit des
1
Vgl. BT-Drucksache 16/12407 S. 1.
2
Vgl. Lauenbach/Kraus/Bornhofen (2009), S. 19.
3
Moxter (1979), S. 1102.
4
Vgl. Weis (2009), S. 1.
5
Vgl. Arbeitskreis (2001), S. 989.
6
Vgl. Keller (2009), S. 99.
7
Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 49.
1
Wertansatzes. So wird die Dominanz von Vorsichtsprinzip und Gläubigerschutz
etwas zurückgedrängt.
8
Die Aufhebung des bisherigen Aktivierungsverbots entsprach nicht nur einer häu-
fig geäußerten Forderung der Praxis und der handelsrechtlichen Literatur.
9
Mit
diesem Schritt will die Bundesregierung auch die Vergleichbarkeit von nationalen
und internationalen Jahresabschlüssen fördern, denn selbst geschaffene imma-
terielle Vermögenswerte des Anlagevermögens können künftig sowohl in Ab-
schlüssen nach HGB als auch nach IFRS ausgewiesen werden.
10
Daneben soll
die Anhebung des Informationsgehalts des handelsrechtlichen Jahresabschlus-
ses die Anforderungen des Kapitalmarktes an eine informationsorientierte Rech-
nungslegung berücksichtigen und auf diese Weise zu einer erhöhten Wettbe-
werbsfähigkeit von Unternehmen am Kapitalmarkt führen.
11
1.2.
Zielsetzung und Aufbau der Arbeit
Ziel dieser Arbeit ist es, die bilanzielle Behandlung von selbst geschaffenen im-
materiellen Vermögensgegenständen nach der Bilanzrechtsmodernisierung und
nach den Regelungen der IFRS (speziell IAS 38) darzustellen. Es wird Bezug auf
die neu geregelten Aktivierungskriterien und auf die Bewertungsregelungen ge-
nommen. Festgestellt werden soll, inwieweit die Annährung des nationalen Bi-
lanzrechts in Richtung der IFRS gelungen ist. Dabei werden ausschließlich im-
materielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens betrachtet. Als Grund-
lage dienen die modernisierten, am 29. Mai 2009 in Kraft getreten handelsrechtli-
chen Vorschriften sowie die Internationalen Rechnungslegungsstandards
(IAS/IFRS) vom 3. November 2008.
Die Arbeit gliedert sich in sechs Kapitel. Nach der Einleitung werden im zweiten
Kapitel die Ziele und Neuregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
dargestellt. Der dritte Kapitel beschäftigt sich mit den für den weiteren Verlauf
diese Arbeit nötigen Grundlagen. Hier werden immaterielle Güter beschrieben
bzw. definiert, von materialen Gütern abgegrenzt und anschließend in verschie-
dene Kategorien eingeteilt. Den Hauptteil dieser Arbeit stellt Kapitel vier dar; in
ihm wird die Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensge-
genständen des Anlagevermögens behandelt, zuerst nach dem neuen deutschen
Bilanzrecht (HGB n. F.) und anschließend nach den International Financial Re-
porting Standards (IFRS). Dabei werden zunächst für jede Rechnungslegungs-
vorschrift die grundsätzlichen Ansatzkriterien dargestellt und nachfolgend eine
8
Vgl. Keller (2009), S. 99.
9
Vgl. Arbeitskreis (2008), S. 1813.
10
Vgl. Lauenbach/Kraus/Bornhofen (2009), S 19.
11
Vgl. Bieg et al. (2009), S. 2f.
2
Bewertung der immateriellen Vermögensgegenstände vorgenommen. Des Weite-
ren werden im fünften Kapitel beide Rechnungslegungsvorschriften miteinander
verglichen, um verbleibende Gemeinsamkeiten und Unterschiede aufzudecken.
Im letzten Kapitel erfolgt eine Schlussbetrachtung, in der die wichtigsten Aspekte
der Ausarbeitung noch einmal kritisch erörtert werden.
2. Bilanzrechtsmodernisierung
(BilMoG)
2.1.
Zielsetzung des BilMoG
2.1.1. Vorbemerkung
Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts wurde am 26. März 2009 im
Deutschen Bundestag verabschiedet. Vorausgegangen war ein Regierungsent-
wurf vom 21. Mai 2008, der an einen Referentenentwurf des Bundesjustizministe-
riums vom 8. November 2007 anknüpfte. Nach der Zustimmung durch den Bun-
desrat am 3. April 2009 und der Ausfertigung durch den Bundespräsidenten wur-
de das BilMoG am 28. Mai 2009 im BGB1 verkündet und ist am 29. Mai 2009 in
Kraft getreten.
12
Die Veränderung des deutschen Handelsrechts durch das Gesetz zur Moderni-
sierung des Bilanzrechts stellt die tiefgreifendste Reform der deutschen Rech-
nungslegung seit dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) aus dem Jahr 1985 dar.
Vielfach wird auch vom Paradigmenwechsel in der Rechnungslegung gespro-
chen.
13
Die Reichweite und Fülle der einzelnen Änderungen beziehen sich auf
das HGB, das PublG, das AktG, das EStG und weitere Gesetze sowie die
WPO.
14
Insgesamt werden alle Teilbereiche der handelsrechtlichen Rechnungs-
legung berührt und grundlegende Prinzipien beseitigt.
15
Deutsche Unternehmen
sollen durch das BilMoG eine kostengünstigere und einfachere Alternative zu
den umfangreichen und komplexen internationalen Rechnungslegungsstandards
(IFRS) erhalten. Diese Neuausrichtung der Handelsbilanz orientiert sich vor allem
an den Bedürfnissen kleiner und mittlerer Unternehmen.
16
Die Reaktion des
deutschen Gesetzgebers auf die zunehmende Internationalisierung der Güter-
und Kapitalmärkte lässt sich deutlich an den Änderungen des BilMoG im Bereich
der Ansatz- und Bewertungsnormen des HGB erkennen. Der Jahresabschluss
soll künftig international gleichwertig und vergleichbar sein und einen deutlich
besseren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unterneh-
mens erlauben. Dies geht mit der Abschaffung einer Vielzahl von Bilanzierungs-
12
Vgl. Melcher/Schaier (2009), S. 4.
13
Kleeberg (2009), S.1.
14
Peterson/Zwirner (2009a), S. 2.
15
Vgl. Rossmanith (2009), S. 52.
16
BDI (2009), S. 3.
3
und Bewertungswahlrechten einher.
17
Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeb-
lichkeit wird abgeschafft und die einfache Maßgeblichkeit wird an vielen Stellen
durchbrochen. Dagegen wird der HGB-Abschluss (im Unterschied zu den IFRS)
auch nach der gesetzlichen Reform sowohl Grundlage der Ausschüttungsbe-
messung als auch der steuerlichen Gewinnermittlung bleiben. Die Grundgedan-
ken des Vorsichtsprinzips und des Gläubigerschutzes bleiben, wenn auch ver-
einzelt aufgeweicht, erhalten.
18
Die Globalisierung der Wirtschaft erfordert eine
einheitliche Sprache. Gleichzeitig werden auch die Erfahrungen aus der Finanz-
marktkrise berücksichtigt.
19
2.1.2.
Allgemeine und konkrete Zielsetzung des BilMoG
Das allgemeine
,,Ziel des Bilanzmodernisierungsgesetzes ist es [...], das bewährte Bilanz-
recht des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu einer dauerhaften und im Verhält-
nis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber
kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiterzuentwickeln, ohne die
Eckpunkte des HGB-Bilanzrechts Ausschüttungs- und Steuerbemessungs-
funktion und das bisherige System ordnungsmäßiger Buchführung auf-
zugeben. Darüber hinaus sollen die Unternehmen [...] von unnötigen Kosten
entlastet werden."
20
Mit dem BilMoG soll das deutsche Bilanzrecht einen erkennbar internationaleren
Zuschnitt erhalten.
21
Nach den Angaben des Bundesministeriums der Justiz im März 2009 sollen kon-
kret folgende Änderungen der Rechnungslegungspflichten mit dem BilMoG er-
reicht werden
22
:
Eine Deregulierung der Publizitätspflichten durch die Befreiung kleiner
Einzelkaufleute von der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungs-
pflicht
23
und durch die Anhebung der die einzelnen Größenklassen und damit
Rechnungslegungspflichten differenzierenden Schwellenwerte.
24
Dies soll zur
Entlastung und zum Bürokratieabbau beitragen.
17
Vgl. Rossmanith (2009), 52.
18
Vgl. Peterson/Zwirner, (2009b), S. 149.
19
Peterson/Zwirner (2009a), S. 2.
20
BT-Drucksache 16/12407, S. 1.
21
BDI (2009), S. 6.
22
Vgl. BMJ (2009), S. 1 ff.
23
Befreit werden gemäß § 241a Abs. 1 HGB n. F. Einzelkaufleute, die die Schwellenwerte
500.000 Euro Umsatz und 50.000 Euro Gewinn pro Geschäftsjahr nicht überschreiten. Vgl. BMJ
(2009), S. 1.
24
Anhebung der Schwellenwerte für die Abgrenzung kleiner, mittelgroßer und großer Kapitalge-
sellschaften nach § 267 HGB n. F., sowie für die größenabhängige Befreiung von der Konzern-
rechnungspflicht gem. § 293 HGB n. F. Vgl. hierzu auch Kessler (2009), S. 45f.
4
Eine Verbesserung der Aussagekraft des HGB-Abschlusses durch eine
Annäherung der Abbildungsvorschriften an die IFRS. Hierbei stehen das Ak-
tivierungswahlrecht selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände
des Anlagevermögens, die Bewertung von Finanzinstrumenten zum Markt-
wert bei Kreditinstituten, eine marktnähere Bewertung von Rückstellungen
sowie die Abschaffung einer Vielzahl nicht mehr zeitgemäßer Wahlrechte im
Fokus der einzelgesellschaftlichen Änderungen.
25
Eine Erhöhung der Transparenz und Information des handelsrechtlichen
Konzernabschlusses durch eine veränderte Konzeption zur Begründung der
Aufstellungspflicht und zur grundsätzlichen Verpflichtung zur Konsolidierung
sogenannter Zweckgesellschaften, sodass die wirtschaftliche Situation der
Zweckgesellschaft und das wirtschaftliche Risiko für den Konzern besser aus
dem Jahresabschluss des Konzerns abzulesen ist.
26
Eine Eins-zu-eins-Umsetzung weiterer EU-rechtlicher Vorgaben, und zwar
der Abänderungsrichtlinie und der Abschlussprüferrichtlinie.
27
Außerdem eine
Stärkung der Kontrollmechanismen bezüglich der Einhaltung und Überwa-
chung von Rechnungslegungsvorschriften. Dadurch soll das verlorene Ver-
trauen nach den vielen Bilanzierungsskandalen der letzten Jahre wieder ge-
stärkt werden.
28
2.1.3. Inkrafttreten
Der größte Teil der neuen Bilanzierungsregelungen ist erstmalig verpflichtend auf
Geschäftsjahre ab dem 01.01.2010 anzuwenden.
29
Für Geschäftsjahre, die nach
dem 31.12.2008 beginnen, besteht ein Wahlrecht zur vorzeitigen (dann aber voll-
ständigen) Anwendung der Änderungen. Wird von diesem Wahlrecht Gebrauch
gemacht, ist dies im Anhang bzw. Konzernanhang anzugeben.
30
Einzelne Vorschriften, insbesondere zur Umsetzung EU-rechtlicher Vorgaben
(z. B. Angaben im Konzernanhang und Konzernlagebericht), gelten verpflichtend
schon für das Geschäftsjahr, das nach dem 31.12.2008 beginnt.
31
Bilanzierungs-
25
Vgl. BMJ (2009), S. 2 ff.
26
Vgl. ebd., S. 5.
27
Die Abänderungsrichtlinie soll die Bilanz-, die Konzernbilanz- sowie die Bankbilanz- und die
Versicherungsbilanzrichtlinie in verschiedenen Punkten ergänzen, um das Vertrauen des Kapi-
talmarkts in die Richtigkeit und Vollständigkeit der Rechnungslegung nach den vielen Bilanzie-
rungsskandalen der vergangenen Jahre wieder zu stärken. Die Abschlussprüferrichtlinie ver-
folgt das Ziel einer EU-weiten Harmonisierung auf dem Gebiet der Abschlussprüfung. Vgl. BT-
Drucksache 16/10067, S. 39.
28
Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 39.
29
Vgl. Art. 66 Abs. 3 EGHGB n. F.
30
Vgl. Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB n. F.
31
Vgl. Art. 66 Abs. 2 EGHGB n. F.
5
erleichterungen für kleine und mittelgroße Unternehmen (z. B. die Erhöhung der
Schwellenwerte) sind bereits für das nach dem 31.12.2007 beginnende Ge-
schäftsjahr anzuwenden.
32
2.2.
Neuregelungen des BilMoG im Überblick
2.2.1.
Wesentliche Neuerungen des BilMoG
Auf der Grundlage des am 3. April 2009 verabschiedeten Gesetzes ergeben sich
folgende wesentliche Neuerungen durch das BilMoG:
1. Der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert ist als zeitlich be-
grenzt nutzbarer Vermögensgegenstand (Fiktion) anzusehen und daher künf-
tig gemäß § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n. F. im Einzel- und Konzernabschluss
zwingend zu aktivieren. Der nach IAS 36.80 anzuwendende sogenannte ,,im-
pairment-only-approach" wird nicht ins HGB übernommen.
33
Er ist planmäßig
bzw. bei Bedarf außerplanmäßig abzuschreiben. Eine spätere Wertaufholung
ist gemäß § 253 Abs. 5 HGB n. F. explizit ausgeschlossen.
34
2. Die Fair-Value-Bewertung von zu Handelszwecken gehaltenen Finanzin-
strumenten
35
wird nach § 340e Abs. 3 Satz 1 HGB n. F. alleine für Kreditin-
stitute verbindlich. Diese müssen zudem einen angemessen Risikoabschlag
berücksichtigen und einen antizyklisch wirkenden ,,Risikopuffer" bilden.
36
3. Für Herstellungskosten, die bei der Entwicklung eines selbst geschaffenen
immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens anfallen, gilt
künftig nach § 248 Abs. 2 HGB i. V. m § 255 Abs. 2a HGB n. F. ein Aktivie-
rungswahlrecht.
37
4. Durch das BilMoG wird die umgekehrte Maßgeblichkeit des § 5 Abs. 1
Satz 2 EStG a. F. aufgegeben
38
, die bislang vorschreibt, dass steuerrechtli-
che Wahlrechte in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben sind.
5. Rückstellungen werden in der Handelsbilanz zukünftig nach § 253 Abs. 1
Satz 2 HGB n. F. mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung
notwendigen Erfüllungsbetrag unter Berücksichtigung künftiger Preis- und
Kostenverhältnisse angesetzt. Damit wird, in Annäherung an IAS 37.48, das
Stichtagprinzip eingeschränkt. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von
32
Vgl. Art. 66 Abs. 1 EGHGB n. F.
33
Vgl. BDI (2009), S. 9.
34
Vgl. Kleeberg (2009), S. 4.
35
Zu Handelszwecken gehaltene Finanzinstrumenten sind z. B. Aktien, Optionen, Futures, For-
wards, Swaps, Fondsanteile und Schuldverschreibungen.
36
Vgl. Peterson/Zwirner (2009b), S. 149.
37
Vgl. Peterson/Zwirner (2009c), S. 251.
38
Damit einhergehend dürfen keine Sonderposten mit Rücklagenanteil mehr gebildet werden, d. h.
Wegfall der bisherigen §§ 247 Abs. 3, 273, 279, Abs. 2 HGB sowie Änderungen von § 5 Abs. 1
EStG. Vgl. hierzu Melcher/Schleier (2009), S. 6.
6
mehr als einem Jahr sind künftig generell ebenfalls in Annäherung an IAS
37.45 gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB n. F. abzuzinsen.
39
6. Die bisher nach § 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 HGB a. F. zulässigen Auf-
wandsrückstellungen dürfen künftig übereinstimmend mit dem Steuer-
recht nicht mehr gebildet werden.
40
7. Im Bereich der latenten Steuern sieht das BilMoG einen Übergang vom
GuV-orientierten ,,Timing-Konzept" auf das aus den IFRS (IAS 12) bekannte
bilanzorientierte ,,Temporary-Concept" vor.
41
Allerdings wird klargestellt, dass
steuerliche Verlustvorträge wie auch nach IAS 12.34 nur insoweit beim
Ansatz aktiver latenter Steuern gemäß § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB n. F. zu be-
rücksichtigen sind, als eine Verlustverrechnung innerhalb der nächsten fünf
Jahre zu erwarten ist.
42
8. Die Pflicht zur Konzernrechnungslegung bestimmt sich wie nach IAS 27 /
SIC 12 künftig ausschließlich nach dem sogenannten ,,Control-Konzept".
43
Das Konzept der einheitlichen Leitung des § 290 Abs. 1 HGB a. F. wird auf-
gegeben. Zweckgesellschaften (Special Purpose Entities), bei denen bei wirt-
schaftlicher Betrachtung das Mutterunternehmen die Mehrheit der Risiken
und Chancen hängt, sind gemäß § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB n. F. in den Kon-
zernabschluss einzubeziehen.
44
9. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i. S. d. § 264d HGB n. F.
haben wenn nicht der Gesamtaufsichtsrat diese Aufgabe wahrnimmt ei-
nen Prüfungsausschuss nach § 324 HGB n. F. zu bilden.
45
2.2.2.
Neuerungen im immateriellen Vermögen
Ein Kernstück des BilMoG betrifft die Neufassung des § 248 Abs. 2 HGB, der
bislang ein Bilanzierungsverbot von selbst erstellten immateriellen Vermögens-
gegenständen des Anlagevermögens vorsah.
46
Seine Aufhebung zählt zu denje-
nigen Maßnahmen, die die Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresab-
schlusses verbessern sollen. Dabei wurden im Zuge der HGB-Reform folgende
Änderungen im immateriellen Vermögen bewirkt:
39
Vgl. BDI (2009), S. 16.
40
Vgl. Peterson/Zwirner (2009c), S. 252.
41
Vgl. §§ 274, 274a Nr. 5 HGB n. F.
42
Vgl. BDI (2009), S. 27; Melcher/Schleier (2009), S. 6.
43
Vgl. § 290 Abs. 1 HGB n. F.; § 11 Abs. 1 PublG n. F.
44
Vgl. BDI (2009), S. 34; Melcher/Schleier (2009), S. 7.
45
Ab dem Jahr 2010 (Art. 66 Abs. 4 EGHGB) müssen Kapitalgesellschaften i. S. d. § 264d HGB
n. F., die keinen Aufsichtsrat oder Verwaltungsrat haben, der den Voraussetzungen des § 100
Abs. 5 AktG n. F. genügt, einen Prüfungsausschuss einrichten, der sich insbesondere mit den in
§ 107 Abs. 3 Satz 2 AktG n. F. beschriebenen Aufgaben befasst. Vgl. BDI (2009), S. 42; Peter-
son/Zwirner (2009a), S. 25.
46
Vgl. Bieg et al. (2009). S. 45.
7
1. Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlage-
vermögens
47
besteht in Zukunft gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB n. F. ein
Aktivierungswahlrecht.
48
2. Ein
Aktivierungsverbot gilt hingegen nach § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB n. F. für
nicht entgeltlich erworbene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten
oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermö-
gens.
49
3. Für die Bewertung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensge-
genstands ist § 255 Abs. 2a Satz 1 HGB n. F. maßgeblich. Nach dieser Vor-
schrift sind nur die in der Entwicklungsphase angefallenen Herstellungskos-
ten aktivierungsfähig.
50
Die auf die Forschungsphase entfallenden Aufwen-
dungen dürfen wie auch nach IAS 38.84 gemäß § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB
n. F. nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden.
51
4. In § 255 Abs. 2a HGB n. F. wird durch das BilMoG eine Legaldefinition von
Forschung und Entwicklung verankert. Sofern eine verlässliche Unter-
scheidung von Forschung und Entwicklung nicht möglich ist, verbietet die
Neuregelung des § 255 Abs. 2a Satz 4 HGB n. F. eine Aktivierung der ange-
fallenen Kosten.
52
5. Aus Gläubigerschutzgründen wurde in § 268 Abs. 8 HGB n. F. für Kapitalge-
sellschaften eine Ausschüttungssperre im Falle der Aktivierung selbst ge-
schaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein-
gefügt.
53
6. Mit dem Ansatz der selbst geschaffenen immateriellen Werte gehen künftig
erweiterte Angabepflichten nach § 285 Nr. 22 und § 314 Abs. 1 Nr. 14 HGB
n. F. einher.
54
7. Der Ausweis der selbst erstellten Werte hat gemäß § 266 Abs. 2 A.I.1 HGB
n. F. unter dem Posten ,,Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und
ähnliche Rechte und Werte" zu erfolgen.
55
47
Z. B. Patente, Software, gewerbliche Schutzrechte, Nutzung-/Überlassungsrechte usw.
48
Mit der in RegE vorgeschlagenen Aktivierungspflicht war eine stärkere Annährung der handels-
rechtlichen Rechnungslegung an IAS 38 angestrebt; Vgl. Ernst/Seidler (2009), S. 767.
49
Diese Vorschrift entspricht damit weitestgehend IAS 38.63, der eine inhaltlich vergleichbare Re-
gelung enthält; Bieg et al. (2009), S. 45; Grund für das bei diesen Vermögensgegenständen
fortbestehende Aktivierungsverbot ist, dass hier die Abgrenzung der Herstellungskosten von den
auf den Geschäfts- oder Firmenwert entfallenen Aufwendungen nicht zweifelsfrei möglich ist.
Das Aktivierungsverbot soll hier dem Vorsichtsprinzip Rechnung tragen. Vgl. Rossmanith
(2009), S. 60
.
50
Der Gesetzgeber folgt hier der Forderung des DSR (DSR 12.5) und nähert sich den Internatio-
nalen Rechnungslegungsvorschriften an (IAS 38.42); Vgl. Lauenbach/Kraus/Bornhofen (2009),
S. 20.
51
Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 265; sowie auch BDI (2009), S. 13.
52
Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 265; Zwirner/Künkele (2009), S. 305.
53
Vgl. Lauenbach/Kraus/Bornhofen (2009), S. 20; Küting/Ellmann (2009), S. 265.
54
Von den erweiterten Angabepflichten sind gemäß § 288 Abs. 1 HGB n. F. kleine Kapitalgesell-
schaften befreit; Vgl. Petersen/Zwirner (2009a), S. 11.
55
Vgl. Bieg et al. (2009), S. 49.
8
8. Direkte
steuerliche Auswirkungen ergeben sich aufgrund der Regelung des
§ 5 Abs. 2 EStG zum Aktivierungsverbot von selbst erstellten immateriellen
Vermögensgegenständen nicht. Die aktivierten selbst erstellten immateriellen
Vermögensgegenstände führen allerdings nach § 274 Abs. 1 HGB n. F. zu
passiven latenten Steuern.
56
9. Nach § 246 Abs. 1 Satz 3 HGB n. F. wird ein derivativer Geschäfts- oder
Firmenwert explizit als ,,zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand"
deklariert.
57
10. Die neuen Regelungen greifen, gemäß Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB n. F.,
ab dem Geschäftsjahr 2010. Darüber hinaus sieht Art. 66 Abs. 7 EGHGB
n. F. vor, dass die §§ 248 Abs. 2, 255 Abs. 2a HGB n. F. nur für selbst ge-
schaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens An-
wendung finden, mit deren Entwicklung nach dem 31.12.2009 begonnen
wurde.
58
3. Grundlagen
3.1.
Begriff des immateriellen Gutes
Um das abstrakte Phänomen des Immateriellen ,,greifen" und anschließend einer
bilanziellen Erfassung zuführen zu können, bedarf es vorab einer Umschreibung
bzw. Kategorisierung immaterieller Güter. Bei der Bezeichnung ,,immaterielle
Güter" werden synonym verschiedene Begriffe wie ,,immaterielle Werte", ,,imma-
terielle Vermögensgegenstände", ,,knowledged-based assets", ,,intellectual pro-
perty", ,,intangible assets", ,,intelectuall capital" verwendet.
59
Den Wortsinn nach
bedeutet ,,Immaterialität" Stofflosigkeit, Unkörperlichkeit.
60
Eine gesetzliche Le-
galdefinition immaterieller Vermögenswerte fehlt. Eine Definition findet sich aber
in DRS 12 sowie im IAS 38. Gemäß DRS 12.7 werden Immaterielle Vermögens-
werte definiert als
,,identifizierbare, in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende, nicht-
monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz, welche für die Her-
stellung von Produkten oder das Erbringen von Dienstleistungen, die entgelt-
liche Überlassung an Dritte oder für die eigene Nutzung verwendet werden
können."
61
In ähnlicher Weise bezeichnet IAS 38.8 einen immateriellern Vermögenswert als
,,ein[en] identifizierbare[n], nicht monetäre[n] Vermögenswert ohne physische
56
Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 265; Petersen/Zwirner (2009a), S. 11.
57
Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 265.
58
Vgl. BDI (2009), S. 13.
59
Vgl. Arbeitskreis (2001), S. 989f.
60
Küting/Ellmann (2009), S. 266.
61
DRS 12.7.
9
Substanz".
62
Bei immateriellen Vermögenswerten handelt sich also um nicht
verkörperte wirtschaftliche Vorteile im operativen Bereich eines Unternehmens.
63
So kommen handelsrechtlich nach § 266 Abs. 2 A. I. n. F. folgende immaterielle
Vermögensgegenstände in Betracht: Selbst geschaffene gewerbliche Schutz-
rechte und ähnliche Rechte und Werte; entgeltlich erworbene Konzessionen,
gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an
solchen Rechten und Werten; Geschäfts- oder Firmenwert und geleistete Anzah-
lungen.
64
Dies deckt sich auch weitgehend mit den Beispielen bzw. Ausführun-
gen des IAS 38.9.
3.2.
Abgrenzung materielle und immaterielle Güter
Eine international anerkannte positive Definition für immaterielle Güter konnte
sich bisher nicht durchsetzen, vielmehr ist eine negative Abgrenzung üblich.
65
Zu
den immateriellen Gütern zählen demnach alle Vermögensgegenstände, die kei-
ne bzw. keine wesentliche physische Substanz haben und auch nicht monetär
sind. Immaterielle Vermögensgegenstände gelten in Abgrenzung zu materiellen
Gütern als substanzlos und räumlich nicht abgrenzbar. Sie sind deshalb schwer
fassbar. Im Unterschied zu Finanzwerten (Forderungen, Verbindlichkeiten etc.)
sind immaterielle Werte obendrein nicht monetär.
66
Monetäre Werte sind zwar
ebenfalls nicht körperlich greifbar, sie zählen dennoch nicht zu den immateriellen
Vermögenswerten, da ihre Existenz im Regelfall anhand von Verträgen, Doku-
menten oder Bankauszügen abgrenzbar ist.
67
Materielle Güter sind durch eine
physische Existenz gekennzeichnet. Ihr Vorhandensein kann bereits durch An-
sicht oder Berührung verifiziert werden. Die Abgrenzung der materiellen von im-
materiellen Gütern gestaltet sich vor allem dann schwierig, wenn Güter vorliegen,
die sich aus materiellen und immateriellen Komponenten
68
zusammensetzen.
69
Generell sind Vermögensgegenstände, die zugleich aus immateriellen und mate-
riellen Komponenten bestehen, immer dann den immateriellen Gütern zuzuord-
nen, wenn die materielle Komponente nur eine untergeordnete Bedeutung hat
und vornehmlich Transport-, Dokumentations-, Speicherungs- und Lagerungs-
zwecken dient. Beispielhaft sei hier z. B. Software genannt, die, wenn sie nicht
für den massenhaften Vertrieb bestimmt ist, zu den immateriellen Gütern zählt,
62
IAS 38.8.
63
Vgl. Küting/Ellmann (2008), S. 247.
64
Vgl. § 266 Abs. 2 A. I n. F.
65
Vgl. Arbeitskreis (2001), S. 990.
66
Vgl. Müller/Wulf (2009), S. 191; hierzu auch Küting/Ellmann (2009), S. 266.
67
Vgl. Geberhardt, (1973), S. 203.
68
Auch funktionale Einheit genannt. So z. B. die Steuerungssoftware von Maschinen oder das
Betriebssystem eines Computers. Für die Zuordnung ist, wenn ein Gut beide Merkmale erfüllt,
vor allem die Wertrelation ausschlaggebend; Müller/Wulf (2009), S. 190.
69
Vgl. Esser/Hackenberger (2004), S. 403f.
10
wenngleich sie auf einer Diskette gespeichert und insoweit physisch greifbar ist.
Allerdings sind Güter für den allgemeinen Vertrieb, die allgemein bekannt und
jedermann zugänglich sind, als materielle Güter zu qualifizieren.
70
3.3.
Kategorisierung immaterieller Güter I
In Anlehnung an das Schrifttum werden im Bereich der Rechnungslegung imma-
terielle Güter hinsichtlich ihres rechtlichen und wirtschaftlichen Klassifizierungs-
grades, wie in Abbildung 1 dargestellt, unterteilt.
Identifizierbare, d. h. in ihrer Eigenart individuell
bestimmbare und abgrenzbare immaterielle Güter
Nicht identifizierbare im-
materielle Güter
Rechte
Wirtschaftliche Werte
Rein wirtschaftliche Vorteile
Der wirtschaftliche Vorteil
ist vertraglich oder ge-
setzlich geschützt.
Nicht rechtlich geschützte
wirtschaftliche Vorteile, die
Gegenstand eines Rechts-
geschäfts sein können.
Weder isoliert im Rechts-
verkehr übertragbare noch
rechtlich zu schützende wirt-
schaftliche Vorteile.
Abb. 1: Kategorisierung immaterieller Güter
Quelle: eigene Abbildung in Anlehnung an Küting/Ulrich (2001), S. 955.
Dabei nimmt der Klassifizierungsgrad in der Aufzählung ab und offenbart zuneh-
mende Schwierigkeiten hinsichtlich der Identifizierbarkeit und des Nutzennach-
weises. Hinsichtlich ihrer bilanziellen Aktivierbarkeit sind demnach insbesondere
an die wirtschaftlichen Werte und rein wirtschaftlichen Vorteile hohe Anforderun-
gen zu stellen.
Bei den als Rechte klassifizierten Werten wird der betreffende wirtschaftliche
Vorteil von der Nutzung bzw. Verwertung durch Dritte gesetzlich oder vertrag-
lich geschützt. Beispiele hierfür sind Konzessionen, Lizenzen, Patente, Nut-
zungsrechte, Warenzeichen und Urheberrechte.
71
Zu den immateriellen Gütern zählen als weiteres wirtschaftliche Werte, die
im Gegensatz zu Rechten keinen rechtlichen Schutz genießen und somit
auch nicht Gegenstand des Eigentums in juristischen Sinne sind, aber auf-
grund ihrer Eigenart Gegenstand eines Rechtsgeschäfts sein können. Diese
sogenannten ,,Nichtrechte" können einzeln übertragen bzw. verwertet wer-
den. Zu dieser Kategorie werden ungeschützte Erfindungen, Rezepte, Proto-
typen, Distributionssysteme oder Handelsgeheimnisse gezählt.
72
70
Vgl. Arbeitskreis (2001), S. 990; Müller/Wulf (2009), S. 190.
71
Vgl. Dawo (2003), S. 21ff; Küting/Ellmann (2009), S. 267.
72
Vgl. Küting/Ellmann (2009), S. 267; Dawo (2003), S. 29; Haller (1998), S. 566.
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Details
- Arbeit zitieren
- , 2009, Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen nach der Bilanzrechtsmodernisierung - BilMoG und IFRS, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.bachelor-master-publishing.de/document/296412
